דיני מיסים – השכרת נכסי מקרקעין בחו"ל

תשובה 1

1. נראה כי השכרת כלל החנויות במקשה אחת מהווה הכנסה פירותית פאסיבית החייבת מכוח ס' 2(7) לפק' (השכרת נדל"ן בחו"ל), החייבת מכוח הזיקה הפרסונלית לגבי מר כהן שהינו תשוב ישראל. על הכנסה מכוח ס' 2(7) חל שיעור מס של 15% ללא ניכויים, פטורים וקיזוזים (ס' 122א) או מס שולי שלא מיגיעה אישית (ס' 121(א)) לרבות האפשרות לנכות הוצ' וכו'. בנוסף, יש לדווח על הכנסות לפי ס' 2(7) תמיד ע"ב מזומן (ס' 8ב) ולכן מר כהן יכיר בהכנסה בסך 800,000 ש"ח כבר בשנת המס 2019.

א. במקרה בו מדובר ב-40 חנויות והשוכרים לא מתנהלים במקשה אחת, נראה ברור כי לא מדובר בהכנסה פאסיבית ושפעילות השכרת החנויות תעלה לכדי עסק (פס"ד אלמור לניהול ונאמנות בע"מ) כך שההכנסה בסך 800,000 ש"ח תחוייב מכוח ס' 2(1) בשיעור מס שולי מיגיעה אישית (121(ב)). במקרה כזה, במידה שמר כהן מדווח על בסיס מצטבר (לפי פס"ד קבוצת השומרים הוא מחוייב בדיווח ע"ב מצטבר אם רואים בחנויות כמלאי מהותי לעסק השכרת החנויות), ההכנסה שתוכר בשנת 2019 היא 75,000 ש"ח.

ב. גם במקרה בו מר כהן מספק שירותים נלווים לשכירות ניתן יהיה לטעון שכבר מדובר בפעילות אקטיבית ולכן לחייב לפי ס' 2(1) (באותם תנאים שפורטו בס' א') גם אם מדובר רק ב-40 דירות. קרי, שהשירותים הנלווים שמעניק מר כהן חורגים מגדר פעילות פאסיבית גרידא והופכים את הפעילות כולה לפעילות המניבה הכנסה מעסק (פס"ד לשם ובירן).

2. הכנסת הריבית של ז'אק בסך 2,000 ש"ח אינה חייבת במס בישראל לאור היעדר זיקה פרסונלית (ז'אק תושב חוץ) והיעדר זיקה טריטוריאלית (בהתאם לס' 4א(5) מקום הפקת הכנסת ריבית היא מקום מושב המשלם וגם אליהו תושב חוץ). במקרה בו אליהו קיבל את הריבית מעו"ד כהן, אז בהתאם לס' 4א(5) רואים בהכנסת הריבית ככזו שהופקה בישראל ולכן אליהו יהיה חייב במס מכוח הזיקה הטריטוריאלית בהתאם לס' 2(4) בשיעור מס של 15% (ס' 125ג(ג)(1) על ריבית לא צמודה).

3. פיצויי הפרישה שקיבל האח חייבים מכוח ס' 2(2), וקיים פטור לפי ס' 9(7א) עד לגובה של 12,340 עבור כל שנת עבודה (המשכורת האחרונה שלו גבוהה יותר ולכן הולכים לפי תקרה זה). בהתאם, הכנסת האח עד לסך של 123,400 ש"ח תהא פטורה מכוח ס' 9(7א) ואילו יתרת הפיצויים בסך 76,600 יחוייבו מכוח ס' 2(2) בשיעור מס שולי (121(ב)).

4. ההכנסה מהשכרת הדירה למשרד האדריכלות בסך 2,000 ש"ח חייבת מכוח ס' 2(6) לפק' ללא מסלולים מוטבים כי היא לא מושכרת למגורים, וחלש עליה שיעור מס שולי של 50% (כנתון). ההכנסה בסך כולל של 5,000 ש"ח מהשכרת 2 הדירות בישראל למגורים (בחיפה ובגבעת שמואל) חייבת מכוח ס' 2(6), כאשר ההכנסה לא עוברת את תקרת הפטור של 5,100 לחודש (חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990) – ולכן הכנסה זו פטורה כולה. ההכנסה בסך 8,000 ש"ח מהשכרת חנייה בחו"ל חייבת מכוח ס' 2(7) בשיעור מס של 15% ללא ניכויים, פטורים וקיזוזים (ס' 122א) או מס שולי שלא מיגיעה אישית (ס' 121(א)) לרבות האפשרות לנכות הוצ' וכו'.

5. מאחר שנתון שעו"ד כהן השתתף בתחרויות מקצועיות ניתן לטעון כי מדובר בהכנסה מעסק או משלח יד ולא מפרסים (פס"ד משולם, מילר אורי). במקרה כזה מדובר בהכנסה חייבת מכוח ס' 2(1) בשיעור מס שולי (121(ב)). עם זאת, מאחר שעיסוקו העיקרי של מר כהן הוא עריכת דין והאופניים הם תחביב שהתפתח, יתכן שניתן יהיה לסווג את ההכנסה כהכנסה מפרסים ואז הוא חייב במס (מכוח הזיקה הפרסונלית) ע"פ ס' 2א, ועמד לו פטור לפי ס' 9(28) המפנה לצו שקובע תקרת פוטר מתואמת של 30,500 ₪ לכל פרס או הגרלה. אם נשארת הכנסה חייבת אז לפי ס' 124ב שיעור המס הוא על 35%. אמנם בפס"ד מאיר עמור נקבע במקרה בו נעשה הימור זהה באותו זמן על פני מספר טפסים רב, מתעלמים מהפיצול המלאכותי ורואים בזכיות כנובעות מהימור אחד כולל. אך בענייננו, הזכיות יתבצעו במדינות שונות ובזמנים שונים ועצם התחרויות עצמן שונות ולכן לדעתי אין לאחד את הזכיות. בהתאם כל זכייה בפני עצמה של 30,000 ש"ח לא עוברת תקרת הפטור המתואמת ולכן כל הכנסה זו תהיה פטורה מכוח ס' 9(28) והצו.

תשובה 2

1. מאחר שרק ב-1.3.18 החברה החלה לפעול, לדעתי, יש לראות בכל ההוצ' המפורטות בס' זה שהוצאו לפני חודש מרץ כהוצ' טרום עסקיות אשר לא יותרו בניכוי מכוח ס' 17 אלא מהוות הוצ' הוניות. בעוד שבפס"ד נאות מרגלית נקבע לגבי הוצ' טרום עסקית מובהקת של הכשרת רופא לקראת הקמת ביה"ח – כי מדובר בהוצ' הונית, בעניין סידס נקבע דווקא שהוצ' שהוצאו לשם הפקת הכנסה יותרו בניכוי גם אם העסק עוד לא מפיק הכנסות, ובלבד שהעסק כבר פועל ומנסה לייצר הכנ' וההוצ' שבמחלוקת נעשו ע"מ להפיק הכנ' (שעוד לא מצילחים להפיק). בענייננו, עולה שעד ל-1.3.18 החברה כלל לא פעלה ולכן לא ניסתה להפיק הכנ' כך שכל ההוצ' המפורטות שהוצאו לפני מועד זה הן הוצ' הוניות אשר יקבלו ביטוי רק במכירת העסק. עם זאת, הפחת בגין הרכוש הקבוע שהוא הריהוט למשרד והמחשבים יותר בניכוי על פני השנה (החל מה-1.3) מכוח ס' 17(8) בהתאם לקצב הפחת שנקבע בתקנות. כמו כן, המשוכרת ששולמה לשימרית המזכירה בינואר-פברואר והשכירות המיוחסת שיש לייחס לחודשים אלו (20,000 ש"ח) מהווים עוד הוצ' טרום עסקית כאשר יש לראות בהן כהכנה לקראת פעילות מניבת הכנסה, אך אם שימרית תמשיך להיות מועסקת, החל ממרץ ואילך, משכורתה בסך 7,000 ש"ח לחודש תתור בניכוי לפי ס' 17 רישא בהיותה הוצ' שהוצאה בייצור הכנ' ולשם כך בלבד והוצ' השכירות בסך 100,000 ש"ח יותרו בניכוי מכוח ס' 17(2) (בהנחה שהחברה בחרה לדווח ע"ב מצטבר בהתאם לפס"ד קבוצת השומרים, כאשר הנתון שהיא מוכרת את כל הזכויות בתוכנות שהיא מפתחת מעלה לדעתי שאין לראות בה כמנהלת מלאי מהותי לעסק ולכן היא תוכל לבחור בין שיטות הדיווח).

2. הסכום שנגנב בסך 90,000 ש"ח יותר לדעתי בניכוי לפי ס' 17 רישא (בהנחה שאין שיפוי מביטוח) כי מדובר בגניבה שהיא טבעית למהלך העסקים של חברה כזו (מבחן האינצידנטליות, פס"ד אקספרס), כאשר בהתאם לפס"ד פינסקר אפילו אם הגניבה בוצעה ע"י עובד זוטר של החברה (להבדיל מתפקיד בכיר) היא תותר בניכוי כהוצ' טבעית בעסק (אינצידנטלית לעסק) ואילו בענייננו מדובר בהאקר (דבר שהפך לנפוץ ובהחלט מהווה סיכון רגיל וטבעי של עסקי תוכנה). לעומת זאת, כלל לא בטוח שהתשלום בסך 180,000 ש"ח עבור שחרור האפליקציה יותר בניכוי מכוח ס' 17 רישא. מחד, האפליקציה משמשת לייצור ההכנסה של החברה ולכן מדובר בהוצאה בייצור הכנסה. מאידך, פ"ש יטען כי החברה בחרה בתשלום ולכן אין לראות בכך גניבה ולא חלות על התשלום ההלכות של אקספרס ופינסקר. בהמשך לכך, ניתן לטעון שמדובר בהוצ' לא חוקית (כמו הוצ' שוחד) שהפסיקה קבעה שלא יותרו בניכוי (פס"ד הידרולה) מתוך שיקולי הכוונת התנהגות של נישומים. עם זאת, לדעתי, במקרה הזה לא מדובר בהוצ' שהיא עצמה לא חוקית וראוי להתיר בניכוי את ההוצ'.

3. עלות הקנס בסך 180,000 ש"ח לא תוכר כהוצ' מכוח ס' 17 רישא לפק' בהיותה תשלום עונשי לגביו נפסק כי הוא הוצ' שלא תותר (פס"ד ע"א 507/59 אוצר לאשראי נגד פשמ"ג). התשלום בעבור יועצים משפטיים בסך 15,000 ש"ח עשוי להיות מותר בניכוי מכוח ס' 17 רישא בטענה שההוצ' היא לייצור הכנסה כי ללא הייצוג המשפטי החברה לא תוכל לפעול כראוי והכנסתה תיפגע. בפס"ד מיכאל מילר הבחין ביהמ"ש בין ייצוג משפטי בגין עבירות עסקיות לבגין עבירות פרטיות, כאשר לגבי עבירות עסקיות בענייננו נקבע כי יש לבחון את היסוד הנפשי. אם העבירות התבצעו מתוך רשלנות אז היסוד העסקי גובר ותוכר ההוצ' בגין הייצוג המשפטי, אך אם היסוד הנפשי הוא של מחשבה פלילת גם הייצוג המשפטי לא יותר. במידה שמהותית הוצ' הייצוג המשפטית יותרו בניכוי מכוח ס' 17 רישא, יש לבחון האם ההפרשה תוכר כהוצ' כבר בשנת 2018. מאחר שהטיפול הסתיים כבר בשנת 2018, אם החברה מדווחת ע"ב מצטבר אז ההוצ' תותר כבר בשנת 2018. אם החברה מדווחת ע"ב מזומן (הכל לפי הלכת קבוצת השומרים), אז ע"מ שההפרשה תותר בניכוי כבר בשנת 2018, יש לבחון האם מתקיימים התנאים לניכוי הוצאות הפרשות לפי פס"ד ארקיע: סכום ידוע או ניתן להערכה ע"י מומחה – מתקיים; ודאות סבירה שתהיה הוצאה בעתיד –מתקיים; התחיבות לצד ג' – מתקיים לעו"ד. לכן, ההפרשה תותר בניכוי במקרה בו מהותית הייצוג הותר בניכוי.

4. התרת הוצ' הפרסום ייבחנו בהתאם להלכה בעניין יעקובי ובניו. מחד, בעניין יעקובי ובניו הוצ' הפרסום הותרו בניכוי מאחר שהחברה הייתה ותיקה ומוכרת כך שנפסק שאין מדובר ביצירת מוניטין המהווה יצירת יתרון מתמיד, אלא בשמירה על הקיים. וזאת, למרות שחברת יעקובי השיקה באותה עת מוצר חדש. מאידך, בענייננו מדובר בחברה צעירה ובנוסף לכך בהשקה של מוצר חדש. על כן, לדעתי ההוצ' בסך 600,000 ש"ח בגין פרסום המוצר החדש לא תותר בניכוי כאשר גם החברה צעירה (נוסדה השנה) וגם מדובר בהשקה של מוצר חדש ולכן נראה שמדובר ביצירת יתרון מתמיד המהווה הוצאה הונית (שתשליך על שנים קדימה) ולא שמירה על הקיים של חברה מבוססת כדוגמת חברת יעקובי שרק חידשה את רשימת המוצרים הקיימים הרבים שלה. לעומת זאת, ההוצ' בסך 200,000 ש"ח בגין שירותי פרסומת קבועה הטלוויזיה לשאר המוצרים הקיימים ככל הנראה תסווג כשמירה על הקיים ולכן תותר בניכוי כהוצ' שוטפת מכוח ס' 17 רישא.

5. גם מוטי וגם גב' שיינפלד אינם רשאים לנכות ממשכורתם הוצאות שהם מוציאים כאדם פרטי (גם אם הם לצרכי עבודתם). הם צריכים לבקש מהמעסיק שיישא בעלות העיתון ועבור החברה זו תהיה הוצ' המותרת בניכוי במידה שהיא אכן לייצור הכנ' בלבד כנדרש בס' 17 רישא. נראה שחל על המקרה ס' 32(1) הקובע שאין להתיר בניכוי בוצאות שלא כרוכות שולשובות בתהליך הפקת ההכנסה, שעה שאף עם המגזינים מסייעים ומשפרים את עבודתם של השניים הם לא חלק כרוך ושלוב מהפקת ההכנסה. כמו כן, נראה שאף אם המעסיק היה נושא בעלות היה מדובר בהוצ' מעורבת שקשה לנתק בה את המרכיב הפרטי מהעסקי ולכן היא לא הייתה מותרת גם במקרה כזה.

תשובה 3

הכנסה מהשכרת מרכז מסחרי בגבעתיים (2(6)) – 6,000 בחודש

הכנסה מתמלוגי ז' יוצרים מספר שכתב (ס' 2(7), משכיר את הזכויות ולא מוכר) – 10,000 בחודש

טיפים שהתקבלו ישירות מלקוחות טיול (ס' 2(1)) – 6,250 בחודש

נק' זיכוי –

תושב – 2.25, ילד שלא בחזקתו בן 4 – 2.5, משלם מזונות – 1. סה"כ נק' זיכוי – 5.75

בנוסף נק' זיכוי בגין עולה חדש: 3 נק' עבור 2 חודשים שנותרו מה-18, ועוד 2 נק' עבור 10 חודשים נוספים: סה"כ – 26 נק' זיכוי חודשיות על עולה חדש

חישוב סה"כ נק' זיכוי של רמי: 26 x 219 + 5.75 x 2’628 = 20,805

חבות מס לשנת 2020:

הכנסה מיגיעה אישית: 6,250 x 12 = 75,000 x 10% = 7,500

הכנסה לא מיגיעה אישית: 6,000 x 12 + 10,000 x 12 = 192,000 x 31% = 59,520

בזיכוי נק' זכות: 20,850

מס לתשלום של רמי: 46,170 ש"ח.