דיני מסים – הכנסותיה של זוכת ריאלטי בישראל

תשובה 1

לגבי ה-200,000 ש"ח שהתכנית התחייבה לשלם – מאחר שההתחייבות לתשלום לא מותנית בזכייה, לא מדובר בהכנסה לפי ס' 2א לפק'. יש לבחון האם אביה עוסקת בתחום (אולי היא "ידוענית"/"משפיענית") ואז הכנסתה עשויה להיחשב למשלח-ידה החייב מכוח ס' 2(1) בשיעור מס שולי מיגיעה-אישית (ס' 121(ב)). אם אין לה רקע במקצוע– יש להניח שהכנסתה תיחשב להכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (ברנשטיין) אשר גם חייבת במס מכוח ס' 2(1) באותו האופן. הקריטריונים שייבחנו להכרעה: מהות ההכנסה– מדובר בהכנסה בעבור שירות בסופו של דבר בסכום לא מבוטל (מחזק 2(1)); משך זמן ומחזוריות– פקיד-שומה יטען שיש פה פוטנציאל למחזוריות כי כוכבי ריאלטי תמיד חוזרים לתכניות נוספות, ובמיוחד נוכח זכייתה כחביבת הקהל (מחזק 2(1)); מבחן הצפיות–אביה ציפתה לקבל את התמורה (2(1)); מבחן המסחריות– מדובר בשירות שמביא רייטינג (2(1)); מבחן האינטגרליות– אין נתונים לגבי עסק כדי לבחון (אם משפיענית אז אינגטגרלי). לאור בחינת הקירטיונים– לדעתי יש לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסקת אקראי כאמור. לחילופין, ייתכן שההכנסה תחוייב מכוח ס' 2(10) שהינו ס' סל בשיעור מס שולי (ברזל). לגבי ה-500,000 ש"ח שקיבלה בגין זכייתה – אביה תטען שמדובר בהכנסה מפרס החייבת מכוח ס' 2א לפק' בשיעור מס 35% (ס' 124ב), כאשר כל הפטור מכוח ס' 9(28) "נאכל". במידה שאביה ידוענית, פקיד-שומה יטען בהתאם לפס"ד משולם שמדובר בהכנסה אינטגרלית למשלח ידה החייבת מכוח ס' 2(1) בשיעור מס שולי (ס' 121(ב)). בבחינת מבחני המקור: מבחן התמורה– כבעניין משולם לדעתי יש תמורה כי בעבור הזכייה אביה השתתפה בתכנית ופעלה ע"מ להיות חביבת הקהל באופן שהעלה רייטינג; מבחן ההשתלבות– אם היא משפיענית ההשתתפות משתלבת בעיסוקה ואינגרלית לה; מבחן ההוצאות– לא נתון על הוצאות ומבחינת ההרמוניה עם הכנסות המבחן מחליש הכנסה מעסק; מבחן המחזוריות– כאמור לעיל. 300,000 ש"ח שקיבלה מארגון המעריצים שלה– תטען שמדובר במתנה במישור האישי ללא מערכת-יחסים מסחרית ולכן אין לחייבה במס בהיעדר מקור הכנסה (סלפיתי). אולם, גם פה יש להפעיל את מבחני המקור (שצוינו) כאשר בהתאם לפס"ד אבוחצירא נראה שהכנסתה תחוייב במס, יתכן מכוח ס' 2(10) בשיעור מס-שולי. בעניין סלפיתי היו יחסים משפחתיים ובעניין אבוחצירא זה מאמינים שיותר דומה למעריצים. עם זאת, בפס"ד אבוחצירא ביהמ"ש פסק שהייתה תמורה וציפייה ונראה שאלו לא מתקיימים בענייננו. ממילא, אם אביה עוסקת בתחום, התשלום הוא בגין פעילותה המקצועית וההכנסה תחוייב מכוח ס' 2(1). 100,000 ש"ח שקיבלה מתנת חתונה- תטען שפה בוודאי זו מתנה במישור האישי לרגל חתונתה, אך פקיד-שומה יטען שהכתוב על הצ'ק מעיד שקיבלה כתגמול לשירות שנתנה לתכנית ויש לחייב במס (מכוח ס' 2(1) או 2(10)) כאשר בפס"ד נעמי איפרגן קבע ביהמ"ש כי יש להגביל את סך המתנה לסכום סביר. מאחר שאביה שהתה במקלט במהלך 2022 וגם התשלומים השונים ניתנו לה בשנת 2022, הכנסותיה חייבות ב-2022 בין אם היא מדווחת על בסיס מצטבר ובין אם מזומן (קבוצת השומרים). אם כלל התקבולים ייחשוב להכנסה חייבת שיעור המס השולי שלה ב-2022 הוא 47% + מס יסף 3% (121ב).

תשובה 2

ההכנסות ממכירת אתרים – לינוי תטען כשהכנסותיה ממכירת האתרים הן הכנסות הוניות שמקימות לה רווח הון (ההפרש בין סכום מכירת האתר לבין סכום רכישת האתר בתוספת ההשקעה באתר) החייב מכוח ס' 89 לפק' בשיעור מס 25% (ס' 91). פקיד-שומה יטען כי הכנסתה היא הכנסה מעסק או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי (כי חדלה לפעול אחרי 2021) החייבת מכוח ס' 2(1) בשיעור-מס שולי (ס' 121(ב)). זאת, בהתאם למבחני העסק (מהפסיקה): אופי הנכס וטיבו- מחד, אתרי אינטרנט משמשים לרוב לצרכים מסחריים ובעלי אופי עסקי, ומאידך אתר אינטרנט הוא לא נכס שסוחרים בו באופן טיפוסי כמו במניות או מקרקעין. בפס"ד אליסן נקבע לגבי קרקע בעלת פוטנציאל השבחה שתיחשב פירותי ולינוי מאתרת אתרים בעלי פוטנציאל השבחה (מחזק פירותיות); היקף העסקה- מדובר ב-6 עסקאות שהניבו מיליון ולכן ההיקפים הם משמעותיים (מחזק עסק); מנגנון- מחד, נראה שלינוי פעלה בצורה סדורה ומבוקרת, ומאידך אין נתונים על משרד או מזכירה שמחזקים מנגנון; תדירות העסקאות- 6 עסקאות ע"פ שנה זו תדירות גבוה למדי ביחס לנכס של אתר-אינטרנט (יש לבחון בהתאם לטיב הנכס, פס"ד אלמור לניהול), כאשר בפס"ד בן-ציון ומירון נקבע כי עסקה הונית היא אירוע חד-פעמי שלא כבענייננו (מחזק פירותיות); משך ההחזקה בנכס- תקופות החזקה קצרות (פירותיות); מומחיות ובקיאות– נתון שרועי הינו מומחה בתחום ומסייע ללינוי כשבפס"ד יצחק מזרחי נקבע שגם ידע וביקאות של אדם המסייע (באותו עניין ברוקר) מקיים מבחן זה שילוחית (מחזק פירותיות); מקורות מימון העסקה- נתון שרכשה אתרים מהלוואות (מחזק פירותיות, בן-ציון ומירון). פעולות שונות: טיפוח, השבחה וכו'- נתון שביצעה פעולות להשבחת האתרים (פירותיות); ייעוד התמורה- השתמשה לרכישת דירות להשקעה ולא להמשך פעילות בתארים (לדעתי מחזק הוניות); מבחן העל- הנסיבות האופפות את העסקה- לדעתי בהסתכלות כללית ברור שלינוי פועלת למטרות מסחריות ויש לקבוע שמדובר בהכנסה חייבת מכוח ס' 2(1).

ההכנסות מהשכרת דירות מגורים – לינוי תטען שמדובר בהכנסה מפעילות פאסיבית החייבת מכוח ס' 2(6) לפק' באחד מ-3 מסלולי מיסוי לבחירתה: שיעור מס שולי רגיל כאשר היא יכולה לנכות הוצאות שהיו לה מהדירות וכו', מסלול 10% מס (ס' 122) על כלל המיליון ללא ניכוי הוצאות (122(ג)), מסלול פטור ע"פ ס' 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) שלא רלוונטי בסכומים כאלו (הפטור בסך של כ-5,070 לחודש מתייחס להכנסה החודשית מכלל דירות המגורים ולא לכל דירה ודירה). פקיד-שומה יטען שפעילותה עולה לכדי עסק ולכן ההכנסה חייבת מכוח ס' 2(1) בשיעור מס שולי. בפס"ד עזבון לשם ביהמ"ש התייחס ליגיעה האישית של העובדים שלשם הפעילו וקבע לאור כמות הדירות שזו הכנסה עסקית. ע"פ טיוטת חוזר רשות המיסים שפורסמה בהמשך לכך, לא קמה חזקה לגבי לינוי (כי הין בין 5-10) ולכן הדבר ייבחן בהתאם לנסיבות. לדעתי, כאשר היא רוכשת 6 דירות בשנה אחת ומפיקה מהן הכנסה גבוהה בהחלט ייתכן שיוכרע כי ההכנסה עסקית.

כלל ההכנסות הופקו ונתקבלו ב-2021 ולכן זו שנת החבות במס. הכנסות לינוי (בהנחה ש-2(1)) מגיעות לשיעור מס 50% (121 + מס יסף מ-121ב).

תשובה 3

הכלל החל על מיסוי פיצויים הוא "דין הפיצוי כדין הפרצה", כאשר המשמעות היא שהסיווג שמיסוי שיינתן להכנסה מהפיצוי ייגזר מהסיבה שבגינה ניתן הפיצוי. למשל, פיצוי בגין אובדן הכנסת עבודה ימוסה כהכנסת עובדה מכוח ס' 2(2) לפק'. השופט שטיין מיישם את הכלל דנן על הפיצוי בגין הפרת החוזה כאשר הוא בוחן האם הפרת החוזה היוותה עבור הנישומה אירוע מס הוני או פירותי. לדידו, אם הפרת החוזה גדעה את יכולת הפקת ההכנסה של הנישומה אז יש לראות בכך משום "מכירת העץ" (ויתור על יכולת הפקת הכנסה) המהווה אירוע הוני, ולכן לראות גם בפיצוי בתקבול הוני בידי הנישומה. לעומת זאת, אם הפרת החוזה פגעה בהכנסה השוטפת של הנישומה אך לא פגעה ביכולת הנישומה להמשיך ולהפיק הכנסות ממנגון ייצור ההכנסה שלה – אז למעשה הפיצוי ניתן בגין אובדן של הכנסה שוטפת שהינה תקבול פירותי וכך יסווג גם הטיפול המיסוי בפיצוי בגינה (כפי שנפסק בפועל). אני מסכים עם עמדתו של כבוד הש' שטיין לפיה יש לבחון האם ההסכם שהופר היווה את "עיקר" נכסי החברה, מאחר שיש לבחון מהותית בגין מה הפיצוי. אם לחברה ישנו חוזה זניח אחד נוסף שהמייצר לה הכנסה אך בפועל "עיקר" ההכנסה היא מהחוזה שהופר – ראוי לטעון שהפיצוי הוא בגין "גדיעת העץ" ולסווגו כתקבול הוני. לעומת זאת, אם כבעניין כץ, יש לנישומה חוזים נוספים המפיקים הכנסה, והחוזה שהופר, אף אם הוא משמעותי מאוד, הוא אינו עולה כדי "עיקר" עסקיה – ראוי להכריע כי לא "נגדע העץ" ולכן הפיצוי הוא בגין אובדן הכנסה פירותית כפי שפסק הש' שטיין. אני מסכים אף אם הכרעתו זו. אני מבסס את דעתי על העקרון של הבחנה בין עץ לפירות אשר משתקפת יפה בניתוח של כבוד הש' שטיין כאשר אם חוזה מהווה עיקר הפעילות וההכנסה של עסק – אכן יש לראות בהפרת החוזה משום "מכירה כפויה" של העסק ולכן לסווג את הפיצוי בגין ההפרה כהוני. לעומת זאת, כאשר מדובר באובדן הכנסה אך לעסק יש פוטנציאל ברור להמשך פעילות כאשר החוזה הוא לא "עיקר הפעילות" – ראוי לראות בחוזה כפרי משמעותי מהעץ אך לא כ"גזע" העץ ולכן המיסוי יהיה פירותי.