דיני מיסים – התמודדות עם הכנסות לא רגילות

חלק א'

1. בגין ההלוואה שציפורה נטלה ללא ריבית מחברה שבשליטתה תהיה לה הכנסת דיבידנד רעיונית כקבוע בסעיף 3(ט)(1)(ג) אשר קובע שהלוואה מוטבת של חברה לבעל השליטה בה תוביל להכנסת דיבידנד של בעל השליטה החייבת מכוח ס' 2(4) בשיעור מס של 30% (שיעור מס לבעל מניות מהותי לפי ס' 125ב(2)). גובה ההכנסה הרעיונית ייקבע לפי ההפרש בין הריבית ששולמה בפועל (בענייננו 0) לבין הריבית שהייתה נקבעת במצב רגיל ולכן נראה שיש לייחס לציפורה הכנסת דיבידנד בסך 32,600 ש"ח (הריבית שקיבלה מהבנק בהיעדר יחסים מיוחדים).

לגבי הכנסתה של ציפורה בסך 600,000 ש"ח בגין השכרת המניות לדרורית – יש לבחון האם מדובר בהשכרה אמיתית פאסיבית (שחייבת מכוח ס' 2(7)) או שמא מדובר בשותפות עסקית של ציפורה ודרורית ואז חלקה של ציפורה חייב כהכנסה מעסק מכוח ס' 2(1). בפס"ד פגסוס נקבע כי אין משמעות לאופן שבו עיצבו את העסקה (שם החברה טענה שהיא חברה בע"מ שכל פעילותה השכרה ולכן ההשכרה היא עסקית) אלא יש לבחון בהתאם לסממנים ומבחני העסק האם מתקיימת פעילות עסקית אקטיבית או שהפעילות פאסיבית בלבד. בענייננו, מחד ניתן לטעון כי לאור העובדה שציפורה זכאית לאחוז מהרווחים (דבר המעיד על שותפות ולא על שכירות פאסיבית, פס"ד למען מכבי אבשלום), וגם לאור העובדה שלהשקעות גדולות צריך את אישורה והיא גם התחייבה לייעץ באופן שוטף ולכן יש לראות בעסקה כשותפות עסקית ולחייב מכוח ס' 2(1). כך ייטען כי ציפורה עומדת במרבית מבחני העסק שנקבעו בפסיקה לרבות טיב אופי הנכס (מניות הן נכסים מסחריים), ההיקף הכספי הלא מבוטל בענייננו, המומחיות והבקיאות כאשר ציפורה עוסקת בתחום הגרביים שנים רבות ובמיוחד במבחן העל שבוחן את כלל הנסיבות שאופפות את העסקה. מאידך, ניתן לטעון כי לאור העובדה שציפורה מקבל בכל מקרה מינימום של 50,000 ש"ח בחודש בגין ההשכרה (וזה מה שקיבלה בפועל) היא לא נוטלת סיכון עסקי ולכן לא מדובר בעסק בהתאם למבחן הסיכון. בנוסף, מאחר שכלל זכויות הניהול עברה לדרורית ייטען שאין לראות בציפורה שותפה פעילה ואז ניתן לקבוע שמדובר בהכנסה פאסיבית מהשכרה החייבת מכוח ס' 2(7).

בין אם יוכרע כך או כך ליאורה תחוייב בשיעור מס שולי של 47% (ס' 121(א)(3)) והיא לא מגיעה לסכום שמקים מס יסף בהתאם לס' 121ב. בנוסף, מאחר שציפורה מעל גיל 70 אז בין אם יוכרע שמדובר בהכנסה עסקית (ס' 2(1)) או השכרה פאסיבית (ס' 2(7)) היא תהיה זכאית למדרגות המס המופחתות על הכנסה מיגיעה אישית בהתאם לס' 121(ב).

2. מאחר שמשלח ידה של איילה היא חקלאות ההפסדים שלה בשנת 2020 מחקלאות הם הפסדים עסקיים שניתן לקזז אל מול כל מקור באותה שנת מס (ס' 28(א)) או מול הכנסות עסקיות בלבד בשנים שלאחר מכן (ס' 28(ב)). לכן, איילה תוכל לקזז הפסדים אלו מההכנסות שהפיקה ממכירת הקרקעות בשנת 2021 בתנאי שמכירת הקרקעות תסווג כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת מכוח ס' 2(1) לפק'. לשם הכרעה בשאלה זו יש להפעיל את המבחנים ולבחון בהתאם לפס"ד חיים הס: מבחן הארגון – גם בענייננו כמו בפס"ד לא נראה שכל כך מתקיים. מאידך, כמו בפס"ד הס גם בענייננו, ניתן לטעון שהגברת עומדת במבחן המומחיות והבקיאות כי היא קיבלה מידע מבנה שהוא בוועדות תכנון (וגם מומחיות שילוחית נחשבת לעומדת במבחן הזה), ובוודאי שמבחינת המבחן של מידת האינטנסיביות כאשר כמו אדון הס הגברת איילה פעלה והפעילה אנשי מקצוע וחיפשה לרכוש קרקעות לאור המידע שקיבלה והתאמצה ועשתה פעולות מסחריות כדי להניב רווחים מהעסקאות ולכן לדעתי מדובר בהכנסות אקטיביות בהיותן מעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי. אן כן יוכרע שההכנסות הן אקטיביות – איילה תוכל לקזז את ההפסד משנת 2020 אל מול הכנסות אלו. לעומת זאת, אם יוכרע שמדובר בפעילויות במישור הפרטי וההכנסות שהפיקה בשנת 2021 הן הכנסות הוניות החייבות במס שבח מקרקעין אז היא לא תוכל לקזז את ההפסדים משנת 2020 (ס' 28(ב)). במידה וייקבע שההכנסה מהמקרעין היא עסקית, בהתעלם יחול על איילה שיעור מס שולי מקסמילי (47% לפי ס' 121) וכן מס יסף בשיעור 3% כי מדובר בהכנסות מעל 640,000 ש"ח בשנה (121ב).

חלק ב'

הדין החל כיום הוא שהוצאות טיפול והשגחה בילד אינן הכנסות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה כקבוע בס' 32(1) ללא התיקון המתואר וכפי שקבע המחוקק לאחר פס"ד ורד פרי שנפסק לפני תיקון ס' 32(1) ובמסגרתו ביהמ"ש העליון התיר לגב' פרי לנכות מהכנסתה החייבת את הוצאות הטיפול בילדים מכוח ס' 17 רישא. התיקון המוצע ייאפשר לנישומים לנכות מהכנסתם החייבת הוצ' טיפול בילדים כאמור במקרים שבהם מסגרות החינוך הרגילות של הילד נסגרו בהוראת הממשלה ובתנאי שהן עומדות בתנאי ס' 17. דהיינו, הורים עובדים יוכלו לנכות מהכנסתם הוצאות טיפול בילדים במקרים בהם המסגרות הרגילות לא פעילות (ואז ההוצאות של ההורים עשויות להיות גבוהות יותר, בייביסטר פרטי למשל על ילד אחד ולא על קבוצת ילדים, והן גם מתווספות סד"כ להוצאות הרגילות על המסגרות הרגילות). וכל זאת, בתנאי שההוצ' עומדת בתנאי ס' 17, קרי הוצאה שהוצאה בייצור הכנסה ולשם כך בלבד. על כן, נראה שהוצאה כזו תותר בניכוי רק אם ההורה יוכיח שהוא שכר מטפלת פרטית לצורך יציאה לעבודה והפקת הכנסה. גם אז, נשאלת השאלה של הוצאה מעורבת כי ברור שאי-אפשר להגיד שהוצאה של טיפול בילדים היא עסקית גרידא (יש בה גם רכיב פרטי) ואז אם הנישום לא יכול להוכיח הפרדה בין רכיב עסקי לפרטי כל ההוצאה לא מותרת בהתאם לסעיף 17 (פס"ד בן עזר).

תחת ההנחה שייקבעו שהוצאה כאמור בתיקון המוצג היא הוצעה עסקית שלא תיחשב להוצאה מעורבת, הוצאות אלו יותרו בניכוי לפי ס' 17 כי ס' 32(1) לא מגביל אותם בהסדר ספציפי שגובר על 17 רישא הכללי. אני תומך בשינוי כזה כי הקורונה יצרה מציאות חדשה ואכן הורים רבים נדרשים לשלם סכומים גבוהים כדי שיתאפשר להם להמשיך להפיק הכנסה ולכלכל את משפחתם ומבחינה זו בהחלט מדובר בהוצאה בייצור הכנסה (כפי שפסק העליון בעניין ןרד פרי). הסדר כזה מקדם גם קריטריונים של "מס טוב" כאשר הוא מחזק את הערך של שוויון (אופקי ואנכי) כאשר הוא מקל על נשים שהן בד"כ אלו שהכנסתן מעבודה נפגעת כתוצאה מטיפול בילדים והוא יאפשר להן לנכות מהכנסתן הוצאות כאלו והוא גם משווה בין אדם שאין לו ילדים ולבין אדם שחייב סידור לילדים כדי להתפרנס. ניתן גם לטעון שהתיקון הזה משפר את הערך של ניטריליות מס כי הוא יימנע מאנשים להחליט לא לצאת לעבוד לאור הלעויות הגבוהות של הטיפול בילדים כי לפחות העלויות הגבוהות הללו יותרו בניכוי (יירדו מה"ברוטו" ולא מהנטו), ובכך שיקולי מס פחות ישפיעו על ההחלטה של אדם לצאת לעבוד או לא.

בנוסף, תיקון כזה ישקף יותר טוב את חבות המס של אנשים מבחינת המהות הכלכלית של הפעילות (בתנאי שהם אכן שוכרים טיפול לילד בשביל שיוכלו לייצר הכנסה) כי ראוי במקרים כאלו לראות בהוצאה הזאת כתנאי שבלעדיו לא ניתן לייצר הכנסה וכידוע התחקות אחר המהות הכלכלית היא עיקרון חשוב במיסים והיא כלל פרשני משמעותי (כפי שנעשה בפס"ד חברות הגז).